【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（45）：网游企业主要责任人与代理人的判断

致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下网游企业主要责任人与代理人的判断。

致同分析

网络游戏各个环节的参与者，如游戏开发商、游戏发行商、游戏渠道商，他们之间的协作关系如何，在这些安排中分别的权利义务如何，收益如何分配等一系列的问题，决定了哪个主体对于最终游戏玩家而言是主要责任人。从而依据其判断这些参与方中，哪一方应该按照总额法将最终游戏玩家支付的全部金额列报收入，并将分配给其他参与方的金额作为成本列报。而其他参与方应当按照净额列报收入，仅将分配给自己的金额列报为收入。在不同的安排中，相同称谓下的参与方承担的权利义务可能有很大的不同，而且可能在一些安排中，一家企业同时承担一个或多个角色，因此对于最终收入的总额法还是净额法的判断产生影响。

应用示例

案例1：游戏开发商为主要责任人的情形

案例背景

游戏开发商与社交平台联合运营其开发的一款游戏。社交平台的用户登录平台后，在平台建立游戏区域选择游戏，成为游戏的玩家。对于由开发商提供给用户的相关服务和应用程序，社交平台有运营责任。任何用户和开发商间关于该应用的争端应由用户和开发商解决，且与社交平台无关。用户对社交平台没有求偿权；游戏开发商的名字和用户支持热线将出现在游戏中；游戏的数据保存在的游戏开发商的服务器上，开发商负责运营和维护游戏及后续的客户服务，并拥有游戏的知识产权；社交平台不能修改游戏；玩家在平台购买平台币后，可转换为该游戏的游戏币，在游戏中购买道具，游戏道具的价格由开发商确定。平台币一经购买将不能兑换为现金，平台币可以转换为游戏币，游戏币不能兑换为平台币。平台根据每个期间兑换为游戏币的金额的30%分得游戏的收入，其余70%由游戏开发商享有。社交平台除了提供游戏平台服务外，还提供其他社交服务，因此平台币的销售价格基本固定，打折销售平台币的情况较少。有时会有少量的推广，打折销售平台币，由平台承担全部的折扣额。

游戏开发商的主要职责：购买或租用IT基础设施和服务器容量；提供进入游戏的渠道并管理玩家游戏体验；提供游戏币和游戏虚拟道具；跟踪游戏虚拟道具的使用、消耗、维护玩家的游戏账户；雇佣人员来提供全天候支持用户的客服中心或在线帮助。

社交平台的主要职责：提供对社交平台和移动端平台的访问并管理用户的平台经验；维护属于社交平台和移动端平台的用户信息和用户账户；在社交平台上销售社交平台币；跟踪平台币的使用、余额和普通用户活动；对社交平台和移动端平台提供客户支持。

二、具体分析

根据新收入准则的指南，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。

在确定企业承诺的性质时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品。然后，企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品，因此，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。

本案例中向客户提供的特定商品是游戏体验服务。该案例中开发商同时兼具运营商的身份，提供该商品的主要表现为购买或租用IT基础设施和服务器容量；提供进入游戏的渠道并管理玩家游戏体验；提供游戏币和游戏虚拟道具；跟踪游戏虚拟道具的使用、消耗、维护玩家的游戏账户；雇佣人员来提供全天候支持用户的客服中心或在线帮助。这些职责都是由游戏开发商承担的。对于社交平台而言，其提供的服务主要是客户游戏的入口以及为游戏开发商带来客户，其职能是安排他人向客户提供商品，是为开发商提供协助，因而社交平台是代理人。

再从需要综合考虑的事实和情况看：

谁承担向客户转让商品的主要责任：从客户的角度看，显然是游戏开发商承担了提供服务的主要责任，对游戏的质量、性能负责，提供售后服务、解决客户投诉。

谁承担存货风险：该游戏版权属于开发商，社交平台没有支付任何与版权相关的费用，即没有购买该游戏，不承担存货风险，开发商承担存货风险。

谁有权自主决定所交易商品的价格：游戏中虚拟道具等游戏定价是由开发商兼运营商决定的，社交平台销售的是平台币，有时会有少量的推广，打折销售平台币，由平台承担全部的折扣额。游戏开发商有可能与社交平台根据平台币的销售价格，决定游戏币和平台币的兑换比例，以及对游戏内的虚拟物品进行定价。该定价不会偏离游戏的正常定价，因而主要是开发商有权决定商品的价格。

案例2：游戏开发商不是主要责任人的情形

案例背景

游戏开发商开发了一款游戏并与游戏平台合作，由平台独家代理该游戏在海外发布。开发商和游戏平台合作协议中约定相互的权利义务如下：

开发商授权平台在某些特定的国家区域内独家代理游戏的运营工作，在这些国家内游戏数据保存在平台在这些国家自有或租用的服务器上。

对于游戏币和游戏道具的销售价格，由平台根据所在国家的情况建议，开发商同意后执行；开发商和平台按照30:70的比例对收到的游戏币销售款予以分成。

未经开发商同意，平台不能修改、更名、增加、删除、反编译网络游戏；开发商有权按照合同的约定监督平台在授权代理范围内从事运营活动。开发商如有对游戏的更新程序或补丁程序，应及时通知平台，平台有权利免费获取这些更新程序和补丁程序。开发商应协助平台在代理区域内办理审批、备案、登记等手续。

平台应按照合同约定的时间和方式向开发商支付约定的费用；

平台于授权代理期限内按约定履行运营、维护网络游戏义务，如在代理区域内代理、运营网络游戏需要政府审批、备案、登记等手续，平台应负责办理并承担相应费用；平台承诺公开测试以后提供优质客户服务，并承担由此产生的全部费用；平台应在代理地域范围内负责对网络游戏进行宣传、推广，并负担因宣传、推广网络游戏而产生的各项费用；

每个月，平台根据网络游戏用户充值收入为计算标准，计算开发商的分成成本，并寄送账单。开发商核对数据确认无误后，会在账单上盖章确认并开具发票给平台，平台根据发票支付开发商。

（2）关于开发商与平台主要责任的分析

本案例中向客户提供的特定商品是游戏体验服务。该案例中开发商承担了游戏开发的责任，游戏平台承担了运营的责任和义务，向客户提供游戏体验的是运营商，主要表现为购买或租用IT基础设施和服务器、于授权代理期限内按约定履行运营、维护网络游戏义务，负责办理授权区域内代理、运营网络游戏并承担相应费用、提供优质客户服务，并承担由此产生的全部费用；在代理地域范围内负责对网络游戏进行宣传、推广，并负担因宣传、推广网络游戏而产生的各项费用。开发商获得的收入对应的义务是授权其游戏版权，运营商获得收入是其运营游戏所得，获得版权许可是其运营游戏的一项成本。因而就游戏运营而言，平台承担主要责任，应该按总额确认收入，游戏开发商应该按照所得净额确认收入。

披露示例

示例1：002558.SZ 巨人网络

网络游戏收入

电脑端和移动端网络游戏运营收入

(1)收入的确认原则

游戏运营模式主要包括自主运营、游戏平台联合运营及授权运营。收入在有充分证据证明游戏玩家与本集团之间存在相关协议、本集团已经依据上述协议向游戏玩家提供了相应的服务、与服务相关的交易价格可以确定或已经约定和相关的经济利益很可能流入本集团时予以确认。

(2)不同游戏运营模式下收入主要责任方和代理方的确定

本集团自主运营游戏模式下，游戏玩家可以从本集团的游戏点卡经销商处购得游戏点卡并兑换游戏点数，也可以从本集团的官方运营网站上通过银行借记卡、信用卡、手机支付以及银行转账等方式购得游戏点数。游戏玩家可以使用上述游戏点数进入本集团的运营网络游戏中进行购买虚拟游戏道具。

本集团与游戏平台联合运营模式下，玩家通过游戏平台的宣传了解本集团游戏产品，直接通过游戏平台提供的游戏链接下载游戏软件，注册后进入游戏，并在游戏中购买游戏币或道具等虚拟物品。本集团负责游戏的维护、升级、客户服务等。游戏平台负责游戏推广及搭建收费渠道，并按协议约定的分成比例与本集团就游戏收入进行分成。

本集团授权运营游戏模式下，集团授权第三方公司运营本集团游戏产品。本集团仅负责版本的更新及系统问题修复，第三方运营公司负责游戏的运营(包括服务器的提供)、推广和收费，且所有游戏及客户数据归代理方所有，并按协议约定的分成比例与本集团就游戏收入进行分成。

本集团在自主运营及游戏平台联合运营模式下均构成主要责任方，收入应按照来自于最终玩家的收入总额确认。但是若干游戏平台不时向玩家提供各种营销折扣，以鼓励玩家于该等平台消费。个人玩家支付的实际价格可能低于游戏币或道具的标准价格。该等营销折扣本集团无法可靠追踪，也不会由本集团承担，故本集团无法合理估计总收入的金额(即玩家支付的实际价格)。与该等平台相关的收益按已收或应收款的公允价值计量，即自该等第三方平台所得的净额。其他游戏平台并无向玩家提供折扣的情况，就该等平台而言，收入按个人玩家购买总额确认，而该等平台收取的佣金则确认为销售费用入账。

本集团在授权运营游戏模式下，由于本集团不承担主要责任，为游戏代理方，以第三方运营公司支付的分成款项按照净额法确认营业收入。

示例2：8267.HK蓝港互动

本集团从事网络游戏开发及经营，收入来源于销售游戏虚拟代币（游戏代币）予游戏玩家。本集团通过游戏分发渠道发行其自主研发游戏及从第三方研发商代理运营的游戏。

本集团的游戏均为免费，玩家可为更好的游戏体验购买游戏代币然后将游戏代币转换为多种游戏虚拟物品。本集团的玩家（玩家）可直接通过游戏分发渠道自身的收费系统或第三方收费渠道购买游戏代币。或第三方预付游戏点卡分发商购买预付游戏点卡。根据与本集团订立的协议，游戏分发渠道，第三方支付渠道及第三方预付游戏点卡分发商向付费玩家收取款项并向本集团汇出现金，惟扣除渠道服务费或分销折扣。

主要义务人或代理人考虑

本集团经营其自主开发的及代理游戏，并在向付费玩家传递游戏体验中承担主要责任，包括市场营销、分发及支付渠道选择、服务器托管及向客户提供服务，此外，本集团也控制了游戏及相关服务的规格参数的制定及游戏虚拟物品的定价。由于本集团承担上述安排的主要责任，享有确定销售价格的自由，因此本集团认为其作为向付费玩家传递游戏体验的主要责任人，并因此对游戏收入进行全额核算。支付予第三方游戏开发者的款项及游戏分发渠道和第三方支付渠道的渠道服务费确认为成本。本集团依据现有资料估计第三方游戏分发渠道及第三方预付游戏点卡分发商给予付费玩家的折扣，并将销售折扣列为收入的抵减项。

示例3：0799.HK IGG

本集团主要运营容许玩家免费畅玩的手机网络游戏。玩家可以购买高级游戏资源（如虚拟道具），以增强其游戏体验。玩家可采用不同的支付平台（如：Google Play、Apple App Store、Facebook Payments、某些信用卡及PayPal）为高级游戏资源进行付款。该等第三方支付平台有权收取服务费，该等服务费乃从向玩家收取的高级游戏资源的所得款项总额中预扣及扣除。该等服务费通常被视为渠道成本。由于本集团为该等交易的主体，故本集团按总额基准确认收益，并将渠道成本列入综合损益表内的销售成本。

高级游戏资源的收入于付费玩家通过每次购买获得更好游戏体验的期间按比例进行确认。于各报告日高级游戏资源收入的未摊销部分会确认为递延收入。

致同新收入准则系列解读---往期回顾

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